1.3　避免重复征税

正因为居民管辖权和来源地管辖权的同时存在，当纳税人取得境外来源所得时很可能会面临重复征税。即很可能存在两个国家对同一纳税人的同一来源所得重复征收同类型的税，或者两个国家对不同纳税人的同一来源所得重复征收同类型的税。例如当一国居民取得境外来源所得时，行使居民管辖权的国家就会对这部分所得要求征税，而所得来源国家也会根据来源地管辖权对这一所得征税，即居民与来源管辖间的冲突（residence-source conflicts）。或者根据不同国家的税收居民认定标准，同一纳税人有可能被同时认定为双方的居民纳税人而须同时交税，即居民管辖间的冲突（residence-residence conflicts）。另外还存在一种情况，即两国对不同类型所得的来源地判定规则不同，导致同一来源所得被双方同时行使来源地管辖权而须同时交税，即来源管辖间的冲突（source-source conflicts）。

目前普遍单方面避免重复征税的方法主要包括扣除法（deduction method）、抵免法（credit method）和免税法（exemption method）。扣除法即居民国允许纳税人列支就外国来源所得支付给外国政府的税收，会计上作为费用处理。抵免法即居民国允许纳税人将支付给外国政府的所得税冲抵本国纳税义务。而免税法即居民国对于纳税人的境外来源所得免税。一国居民对外国来源所得采用扣除法消除双重征税，其最终实际税率会比采用抵免法或免税法高。当外国实际税率等于或高于本国实际税率时，采用免税法和抵免法所得到的结果通常是相同的。如果外国实际税率低于本国实际税率，免税法对纳税人最有利。

而双方或多方避免重复征税的方式主要是通过签订税收协定。税收协定是国与国之间为避免对所得和财产双重征税和防止偷漏税而签订的协议，目的是通过消除税收障碍来促进跨境贸易和投资。目前世界上共有3 000多个关于所得税的双边税收协定，且数字还在不断增加。这些协定基本是以经合组织或联合国的协定范本为基础。经合组织的《关于避免所得和财产双重征税的协定范本》（以下简称“经合组织范本”）和联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，以下简称“联合国范本”）作为最有影响力的协定范本，对国与国之间关于所得和资本可能出现的各种重复征税问题做出了规定。两个范本的主要区别在于联合国范本较少限制所得来源地的税收管辖权，更有利于发展中国家，即资本输入国，而经合组织范本则更有利于发达国家，即资本输出国。因为根据经合组织范本，消除或减轻双重征税的方式一般是要求所得来源国对缔约国居民某些类型所得部分或全部免税。从发展顺序上，经合组织范本制定在先而联合国范本在后，正因为前者的不足，所以后者在前者的基础上进行了调整。

经合组织范本和联合国范本在编排上基本一致，都分为七章。第一章是协定的范围，包括人和税种的范围；第二章是关于重要概念的定义，包括居民、常设机构；第三章是关于各类型所得避免重复征税的规定；第四章是关于财产的征税；第五章是关于消除双重征税的方法；第六章是特别规定条款，包括无差别待遇、协商程序、情报互换、征税协助等；第七章则是最终规定，包括协定的生效与终止。

在第三章中，两个范本都对不动产所得做出相同的规定，即不动产所在国具有征税权。而“不动产”的定义则遵循不动产所在地国家的规定。

对于营业利润，居民国企业的利润应仅在居民国征税，但该企业通过设在来源国的常设机构进行营业的，其利润可以在来源国征税，但其利润应仅以属于该常设机构的为限。

对于股息，经合组织范本的主要规定是，缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在另一国征税。但这些股息也可以在支付股息公司为其居民的缔约国按照该国法律征税。但是如果股息受益所有人属于缔约国另一方的居民，则所征的税款：①如果受益所有人是并直接持有支付股息公司至少25%资本的公司（不是合伙企业），不应超过股息总额的5%；②在其他一切情况下，不应超过股息总额的15%。缔约国双方主管当局应相互协商，决定实行上述限制的方式。本款不应影响对公司支付股息前的利润所征收的公司利润税。联合国范本的规定则是：①如果受益所有人是并直接持有支付股息公司至少10%资本的公司（不是合伙企业），不应超过股息总额的x%；②在其他一切情况下，不应超过股息总额的x%。具体税率未有明确规定，由缔约双方协商。

对于利息，经合组织范本的主要规定是，发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的利息，可以在另一国征税。但这些利息也可以在其发生的缔约国按照该国法律征税。但是如果收款人是利息受益所有人，所征税款不应超过利息总额的10%。缔约国双方主管当局应相互协商，决定实行上述限制的方式。联合国范本与之类似，但具体税率同样未有明确规定。

对于特许权使用费，经合组织范本规定发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，如果该居民是特许权使用费的受益所有人，应仅在另一国征税。即征税权在居民国。而联合国范本则规定发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税，也可以在其发生的缔约国按照当地法律征税，但如果收款人是特许权使用费的收益所有人，所征税款不应超过特许权使用费总额的x%（双方谈判确定）。即征税权由来源国和居民国共享。

税收协定的一个重要目的在于来源国按低税率对支付给缔约国另一方居民的股息、利息和特许权使用费征收预扣税。

对于财产收益，两个范本的规定类似：涉及不动产转让收益，不动产所在国享有征税权；涉及常设机构或固定基地自身以及其动产的转让收益，常设机构或固定基地的所在国享有征税权；转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产取得的收益，应仅在该企业实际管理机构所在的缔约国征税；如果转让公司股本的股票取得的收益，该公司的财产50%以上直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成，则可在该国征税；其他类型财产的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。在联合国范本中，对于一般企业股份的转让收益有专门规定，缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司的股份取得的收益，如果该收益的收款人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接持有该公司至少x%的股份，可以在该缔约国另一方征税。

对于受雇所得，两个范本都规定除董事费、艺术家及运动员所得、退休金外，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在缔约国另一方从事受雇活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。但缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇活动取得的报酬，当同时满足以下三个条件时，应仅在该缔约国一方征税：收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内在缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；该项报酬由并非缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；该项报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

对于董事费，两个范本都规定缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。而联合国范本将公司高管的薪酬及类似所得也包含在内。

对于退休金，两个范本都规定因以前的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税。

除不动产所得、营业利润、国际运输、关联企业所得、股息、利息、特许权使用费、财产收益、受雇所得、董事费、艺术家及运动员所得、退休金、政府服务所得和学生所得外，两个范本都规定缔约国一方居民的其他所得，不论在什么地方发生，都应仅在该国征税。但如果该所得是通过在缔约国另一方的常设机构或固定基地取得，则须在缔约国另一方征税。另外，联合国范本还规定其他所得也可以在来源国征税。

在第五章中，两个范本都规定了免税法和抵免法两种消除双重征税的方法。免税法规定，如果来源国对某项所得或财产征税，居民国则须对此所得或财产免税。而取得股息和利息时，如果来源国对此征税，居民国应允许从对该居民的所得征税额中扣除，其金额相等于在来源国所缴纳的税款。但该项扣除应不超过对来自来源国的该项所得扣除前计算的税额。对于免税所得或财产，居民国在计算该居民其余所得或财产的税额时，可对免税的所得或财产予以考虑。抵免法则规定，如果来源国对某项所得或财产征税，居民国应允许：①从对该居民的所得征税额中扣除，其金额相等于在来源国所缴纳的财产税款；②从对该居民财产所征税额中扣除，其金额相等于在来源国所缴纳的财产税款。但该项扣除，在任何情况下，应不超过视具体情况可以在来源国征税的那部分所得或财产在扣除前计算的所得税款或财产税款。对于免税所得或财产，居民国在计算该居民其余所得或财产的税额时，可对免税的所得或财产予以考虑。

表1-2　中国与各国或地区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定或安排

（续表）

数据来源：中国国家税务总局

（a）收益所有人是公司，并直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下；

（b）据以支付股息的所得或收益由投资工具直接或间接从投资于不动产所取得，在该投资工具按年度分配大部分上述所得或收益，且其来自上述不动产的所得或收益免税的情况下；

（c）其他情况下；

（d）对使用或有权使用任何工业、商业或科学设备支付的特许权使用费，按其总额的60%计算征税，即有效税率为6%；

（e）向金融机构支付的三年期及以上的用于投资项目的贷款利息；

（f）利息由银行或金融机构取得；

（g）使用或有权使用专利、专有技术、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序、科学著作的版权，或者使用、有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报；

（h）使用或有权使用文学、艺术著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权；

（i）对飞机和船舶租赁业务支付的特许权使用费；

（j）股息受益所有人是拥有支付股息公司至少10%选举权股份的公司；

（k）对使用或有权使用任何工业、商业或科学设备支付的特许权使用费，按其总额的70%计算征税，即有效税率为7%；

（l）对使用或有权使用任何工业、商业或科学设备支付的特许权使用费，按其总额的50%计算征税，即有效税率为5%；

（m）与中国仅签署税收情报交换协定。

本书后续章节将对常见的34个国家和地区的最新税收情况进行介绍，围绕当地整体税收环境、税收居民身份认定标准以及主要税种而展开。选取的国家和地区都是近年来国内高净值客户配置当地资产或涉及当地税收居民身份较多的国家和地区。各国家和地区的纳税年度各异，有的与日历年度相同，有的自4月份开始，也有的自7月1日开始，下文出现的2019年税率泛指2019年7月1日后的情况。