2.5　瑞士

2.5.1　税收环境

瑞士的征税体系分为联邦税和州／市镇税两个级次。瑞士联邦税法在整个瑞士都是统一的，但26个州各自都有单独的州税收法，而市政税按州税的倍数征收。由于各州和市镇之间的税法和税率差别较大，选择居住地是税收规划的一个重要因素。由于多层税制，无法计算平均税率，须根据具体州和市的具体规定计算。例如联邦个人所得税分11级累进征收，最高税率为11.5%，而各州差异较大，应税所得同在50万～100万瑞郎区间时，楚格州税率仅为10.5%，日内瓦州则为29.6%。另外，各州市还有各自不同的净财富税。为了避免双重征税，联邦最高法院和税务管理部门制定了在各州之间分配税收责任的规则。瑞士税收居民须就其全球所得缴纳联邦、州和市政税，但来自国外房地产的收入和设在国外的固定营业地或常设机构的收入除外，但这一收入必须申报以确定税率。截至2019年12月，瑞士已与包括中国、日本、英国在内的71个国家和地区就CRS签订了税务信息交换协定，并与中国、美国、英国、中国香港等112个国家和地区签订了避免双重征税协定。

值得注意的是，瑞士的企业所得税制一直被各大国际机构，特别是欧盟所诟病，认为其特惠税制造成了不公平的国际税收竞争。事实上，优惠的税收减免政策也确实是瑞士成为世界上吸收离岸财富最多的国家的重要原因。2016年6月，瑞士联邦议会通过了《企业税制改革法案Ⅲ》。瑞士各州将取消对控股公司、合资企业以及海外企业总部给予的特殊税收政策。各州政府应对所有企业一视同仁，适用完全相同的税率。法案内容还包括：引入州一级（而非联邦一级）的“专利盒”制度，为企业研发提供优惠待遇。这个“专利盒”不仅适用于专利，还涵盖其他类似的知识产权；将研发费用的加计扣除额度限制在实际费用的50%以内，瑞士各州可以自主选择幅度较低的税收减免方案；对“盈余权益”的名义利息进行扣减，旨在权衡债权融资和股权融资的税务处理；允许州政府灵活地在州一级设置更有针对性的规定；取消股本发行税。但法案在2017年的首次全民公决中遭到否决。在经过一年多的讨论与磋商后，瑞士议会于2018年9月28日颁布了《联邦税制及社保财政改革法》（TRAF）。该法案内容主要涉及企业税制改革与社会保险财政改革，它将废除当前州一级的税收优惠政策，以及联邦政府对集团公司和驻瑞士金融分支机构的税收优惠。而且，该法案还扩大了股息征税范围，并将强制性地在所有州建立“专利盒”制度，纳入“专利盒”范围内的知识产权所得所适用的最高税收减免额，将受到限制。在2019年5月19日举行的全民公投中，瑞士选民接受了《联邦税制及社保财政改革法》。该法案对瑞士税收制度进行了重大改革，终止了一些税收优惠计划，代之以符合国际标准的税收减免措施，从而确保瑞士仍然是一个有吸引力的商业区域。这一税收改革将于2020年1月1日生效，各州随后须将新规则纳入其州税法。另外，关于瑞士银行的保密制度，对于没有双重国籍的瑞士居民，银行客户保密条款仍然存在。但对外国人来说，银行保密条款已成为过去，瑞士现在已经与欧盟和其他国家合作，定期交换外国客户的金融信息。

2.5.2　税收居民

个人在瑞士境内拥有税务意义上的住所或者居所，则被视为瑞士的税收居民。如果个人在瑞士生活并打算在瑞士永久停留，则建立了所谓税务意义上的住所。住所是指个人打算永久停留的地方，此地是个人关系集中之地，即该个人经常在此地度过其非工作时间、维系朋友及家庭关系、参加社区社会活动，此地是其重要利益中心。相比之下，工作地点并非个人税务意义上的住所。如果个人在瑞士停留至少30天并从事生产收入活动，或至少停留90天但并未从事生产收入活动，则不管期间是否有临时离境，该个人都被视为在瑞士建立了税务意义上的居所。

在国外定居但因教育或健康原因而在瑞士境内停留的个人则不属于瑞士的税收居民。而在瑞士境外居住且其收入在居住国享受部分或全部税收减免的瑞士政府官员或服务于公法部门或机构的个人，仍负有在瑞士纳税的义务。

若实体的法定住所（注册地址）或有效管理机构所在地位于瑞士境内，则被视为瑞士税收居民。税收居民与非税收居民的区别就在于承担有限或无限纳税义务。实体的税收居民身份由其正式注册地决定，因此，如果实体的法定住所在瑞士，将被视为瑞士的税收居民实体。法定住所是指该实体在商业登记机关登记的地址。如果实体不在瑞士境内注册成立，但其有效管理机构位于瑞士境内，则该实体也被视为瑞士税收居民实体。就此而言，实体作出重大决策的地点是其中的关键。实体是否应承担企业所得税或资本税纳税义务须视其有效管理情况而定。因此，如果一个公司在境外成立其管理人员也在当地居住，但实际上该公司仅遵循瑞士股东的指令行事，此时瑞士税收当局可认定该公司为瑞士税收居民。

以上判定规则同样适用于公司之外的其他实体。应纳税实体包括法人实体，例如公司，包括股份公司、有限责任公司、具有无限合伙人的股份有限公司、合作企业、协会、基金会和固定资本投资公司（SICAF）。直接投资房地产的集合投资计划也被视为税收居民。

至于不被视为税收居民的实体，根据瑞士相关法律，信托不具有法人资格。在瑞士税法中，外国信托也不被视为纳税法律实体，因此信托不被视为税收居民。然而，根据CRS金融账户信息自动交换的要求，若受托人为瑞士税收居民，被归类为金融机构的信托将被视为税收居民。

合伙企业本身属于税收透明体，合伙人各自承担纳税义务。此外，在瑞士境内有税务意义上的住所的集合投资计划也被视为税收上的透明体，例如不直接投资于房地产的可变资本投资公司（SICAV）、集合投资有限合伙企业（LPCI）和契约型基金（FCP）。前述固定资本投资公司（SICAF）被视为税收实体。

2.5.3　主要税赋

1）个人所得税

瑞士税收居民须就其全球所得缴纳个税，而非居民仅须就其瑞士来源所得纳税。所得税针对全部收入征收，即已获收益、补助收入、替代收入、投资收入等。与收入直接相关的支出，如社会保障金，可从毛收入中扣除。根据《联邦直接税法》（Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer，DBG）的相关规定，储蓄利息、养老、遗属和伤残保险的支付、财产理赔款等可豁免所得税。而贷款利息、赡养费、育儿支出、教育支出、捐赠、家庭双职工等情况可获得不同程度的扣减，例如目前育儿支出每名14州税以下子女可扣减10 100瑞郎，教育支出可扣减12 000瑞郎。联邦层面，已婚夫妇可获得2 600瑞郎的免税额度，每名受抚养子女每年也可获得6 500瑞郎的免税额度。另外各州也有不同程度的免税额度。瑞士的所得税分联邦（federal tax）、州（cantonal tax）、市镇（communal tax）三级征收。除联邦层面的统一税法外，26个州都有各自的税法和税率，市镇层面适用本州税法，但有权在一定范围内设定自己的税收系数。联邦及多数州的税率采用累进制，部分州采用统一税率。各州、各市镇间的税法和税率差异较大。计算出州税后，分别乘以州、市镇、教会税系数，即为最终应缴地方税款。单身及已婚纳税人适用不同的联邦税率。

作为一般参考，以各州首府为例，单身无子女的受雇个人，考虑长者及残障保险费、失业保险费、养老金缴费等扣减项目后，适用累进税率大致如表2-38所示。

2）社会保险

瑞士的社保体系可分为五个层面，包括养老、遗属和伤残保险（old-age，survivors'and invalidity insurance）、疾病和意外保险、兵役及怀孕收入补偿津贴（income compensation allowances in the event of compulsory service or of maternity）、失业保险（AC）、家庭津贴（AFam）。而养老、遗属和伤残保险由三大支柱构成（three-pillar system）。第一支柱包括养老和遗属保险（OASI）、伤残保险（DI）等，对于所有人而言属于强制性保险，旨在覆盖个人基本生活成本。第二支柱为职业养老保险计划（PP），对于2019年来自单一雇主的年收入超过21 330瑞郎的雇员而言，PP属于强制性保险，而自雇人士则可自愿加入。这两大支柱旨在维持个人过往的生活水平，约为退休前收入的60%。第三支柱为其他个人储蓄计划（individual provident insurance scheme），以个人自愿参加为原则。

养老和遗属保险作为瑞士社会保险的重要支柱，雇员和自雇人士须分别自其满17岁和20岁后的下一年起开始缴款，至法定退休年龄。雇员和雇主须各自按薪酬的4.2%缴款，上不封顶。年收入超过56 900瑞郎的自雇人士一般按7.8%缴款，若低于56 900瑞郎则按4.2%缴款。伤残保险的缴款计算方式与OASI一致，雇员和雇主须各自按薪酬的0.7%缴款，自雇人士则按收入的1.4%缴款，上不封顶。兵役及怀孕收入补偿津贴计划（APG）也是强制性的，缴款计算方式也是类似，雇员和雇主须各自按薪酬的0.225%缴款，自雇人士则按收入的0.225%缴款，上不封顶。

以下人士可自愿加入职业养老保险计划，而非强制要求，包括自雇人士、超过法定退休年龄的个人、雇佣合同期限不超过三个月的雇员、按伤残保险标准伤残程度不低于70%、农场主的家庭成员等。具体缴款也包括雇员和雇主两部分，不同的职业福利机构设定的费率不尽相同，但雇主的缴款不得低于雇员的缴款。

作为第三支柱的个人储蓄计划旨在进一步确保参与者可在日后维持退休前的生活水平。这类计划可享受一定的税收优惠，例如对于加入职业养老保险计划的个人，每年有6 826瑞郎的个人储蓄计划缴款可用于个人所得税税前扣减，而对于没加入职业养老保险计划的个人，扣减额度则为年收入的20%，年收入按34 128瑞郎封顶。储蓄计划的资金只可在退休、身故、伤残以及特定情形下购买房屋时才可提取。

健康保险（AMal）对于在瑞士生活三个月以上的个人都是强制性的，保费由被保险人交付，保费金额取决于所选保险公司、居住地以及具体保障条款。

疾病和意外保险（AA）主要针对职业疾病、职业和非职业意外伤害。具体而言，职业疾病、职业意外伤害部分的保费由雇主承担，而非职业意外伤害部分的保费由雇员支付。保费的高低取决于雇员收入以及所处企业的风险类别。目前雇主支付部分的费率约为0.17%～13.5%，雇员支付部分的费率约为1%～4%，收入按14.82万瑞郎封顶。

雇主和雇员各自按1.1%的费率缴纳失业保险费，保险收入的上限为每月12 350瑞郎。若收入超过12 350瑞郎，超出部分雇主和雇员各自按0.5%的费率缴纳补充失业保险费。失业时个人可获得金额为70%保险收入的津贴，若个人须照顾25周岁以下的子女，或伤残保险申领者的伤残程度不低于40%，可获得的失业津贴为80%的保险收入。

家庭津贴（AFam）旨在部分补贴子女的抚养费用，子女年龄未满16周岁，或正接受高等教育、从事学徒制工作且未满25周岁的家庭有资格获得家庭津贴。相关费用由雇主按工资的一定比例缴纳，费率一般为1%～3%。

3）净财富税

瑞士税收居民须就其全球净财富，即全球总财产减去负债，缴纳净财富税。而非税收居民仅须就其瑞士净财富纳税。纳税义务人的应申报财产包括银行账户余额、债券、股份、股票、基金、保单现金价值、不动产以及各类动产。根据《瑞士联邦税收协调法》（StHG）第2（1）（a）条的规定，净财富税在州和市镇层面征收，但具体税率、免税额度、扣减规则各地差异较大。按各地规则计算出净财富税税款后，分别乘以州、市镇、教会税系数，加总即为应缴税款。作为一般参考，以各州首府为例，已婚无子女人士适用累进税率大致如表2-39所示。

4）房地产税

目前约一半以上的州对州内不动产按其市价开征了房地产税。房地产税主要在市镇层面征收，若在州层面征收，地方政府可获得部分转移支付。圣加仑、提契诺、瓦莱和汝拉四州的下属市镇征收房地产税，而伯恩、弗里堡、内阿彭策尔、格劳宾登和沃州的下属市镇则有权但无义务征收房地产税。图尔高、日内瓦两州仅在州层面征税，提契诺、瓦莱二州则除市镇税外还征收州税。沃州对于机构拥有的投资性房地产可选择性征收附加州税和附加市镇税。纳沙泰尔州只对机构拥有的投资性房地产征税。各地税率一般在0.2‰～3‰。与净财富税不同，计算得出的各地税款即为最终应缴税款，无须再乘以州、市镇或教会税收系数。苏黎世、维茨州、格拉鲁斯、楚格、索洛图恩、阿尔高和巴塞尔乡村半州则无房地产税。

5）房地产转让税

联邦层面并无房地产转让税，几乎所有州和市镇都在房产和土地所有权发生变动时征收房地产转让税。外阿彭策尔州、圣加仑州、格劳宾登州在市镇层面征税，弗里堡州、瓦莱州、沃州则同时在州和市镇层面征税。施维茨州没有房地产转让税，苏黎世、乌里、格拉鲁斯、楚格、沙夫豪森、阿尔高、提契诺等州虽无房地产转让税，但会收取所有权转让费或土地注册费。其他各州都在州层面征税。税款根据购买价格计算，多数州要求由买方承担。购买方通常为纳税义务人，但在上瓦尔登半州、巴塞尔乡村半州和外阿彭策尔州，买方和买方各承担一半税负。各地税率不一，一般在1%～2%。

6）房地产利得税

房产或土地出售时，出售价格与原价之间的差额须缴纳房地产利得税。税款多少取决于交易获利的大小以及持有时长，卖方为纳税义务人。目前瑞士所有州都开征了房地产利得税，多数在州层面征收。而弗里堡州、上瓦尔登半州、巴塞尔城市半州、沙夫豪森州、格劳宾登州和汝拉州则同时开征州税和市镇税。楚格州和苏黎世州由下属市镇征收。如果相关利得用于购买新房，房地产利得税可获得减免。

以日内瓦州为例，如果出售州内房产，无论卖方是否居住在瑞士都须缴纳房地产利得税（impôt sur les bénéfices et gains immobiliers，IBGI）。根据《公共税收普通法》（Loi Générale sur les Contributions Publiques）第84条，具体税率取决于出售前物业持有期限，目前规定如表2-40所示。

如果个人出售日内瓦州的房产后五年内购买新房产，而房产位于瑞士境内且个人居住在那里，则可在购买新房产时在房地产利得税申请表中选择“重新申请”，以获得之前所纳税款的减免。

以洛桑为例，根据《州直接税法》（Loi du sur les Impôts Directs Cantonaux）第72条规定，房地产利得税（impôt sur les gains immobiliers）具体税率如表2-41所示。

7）继承税和赠与税

瑞士目前在联邦层面并无继承税和赠与税，遗产税和赠与税只在州层面征收。如果死者或捐赠人是各州的居民，或位于该州的不动产被转让，该州将以累进制征收遗产税或赠与税，遗产继承人或受赠人负有纳税义务。根据纳税义务人与死者或赠与人亲疏关系的不同，适用税率不尽相同。各州规则各异，以巴塞尔城市半州为例，目前继承税和赠与税的免税额度分别为2 000瑞郎和1万瑞郎，不同亲属关系的纳税义务人适用的标准税率介于0%至18%，在此基础上，不同应税财产价值适用特定系数，系数介于0至1.75，标准税率与特定系数相乘最后得出具体税率。具体税率如表2-42所示。

而在苏黎世州，配偶／登记伴侣和直系卑血亲的继承或受赠可豁免继承税或赠与税。而父母的免税额度为20万瑞郎，未婚夫（妻）、兄弟姐妹、（外）祖父母、继子女、养子女的免税额度则为1.5万瑞郎。同样，不同亲属关系的纳税义务人适用不同的特定系数，与标准税率相乘后即为最终有效税率。目前标准税率如表2-43所示。

在伯尔尼，配偶／登记伴侣、直系卑血亲、继子女、养子女（抚养2年以上）的继承或受赠都可豁免继承税或赠与税。同样，不同亲属关系的纳税义务人适用不同的特定系数，与标准税率相乘后即为最终有效税率。目前规则如表2-45所示。

在日内瓦州，配偶／登记伴侣、直系亲属之间的继承和赠与免税。其他亲属关系的纳税义务人不同应税财产价值适用不同的税率，再乘以特定系数（centimes additionelles）即得出具体有效税率。特定系数每年一定，一般介于1至2之间，2019年为2.1。

纳税义务人与死者或赠与人亲疏关系不同，各州适用的遗产税或赠与税税率差异较大，限于篇幅，仅以应税价值100万和500万瑞郎两档为例，各州纳税义务人的实际税收负担如表2-47所示。

需要注意的是，在继承方面瑞士也有特留份制度，以防止死者任意取消法定继承人的继承权。配偶、登记伴侣、子女、父母都是特留份权利人，对于遗产有法定的份额保障，即使死者设立了遗嘱，法定份额也不受影响。只有在特定情况下才会被剥夺继承权，例如针对遗赠人的犯罪行为。具体可获得的法定份额因其与死者关系的亲疏、特留份权利人人数的不同而有所差异。根据《瑞士民法典》（Schweizerisches Zivilgesetzbuch，ZGB）第470条第1款规定，被继承人有直系卑血亲、父母、配偶为继承人的，其对继承人特留份范围外的财产有遗嘱处分权。第471条规定，直系卑血亲的特留份份额为其法定应继份额的3/4，父母任何一方的特留份份额为其法定应继份额的1/2，生存配偶或登记伴侣的特留份份额为其法定应继份额的1/2。一般而言，遗赠人去世前若在瑞士居住，相关遗产的处理适用瑞士法律，但其也可以在遗嘱中选择适用其国籍国的法律。

8）企业所得税

瑞士居民企业须就其全球所得缴纳企业所得税，非居民企业须就其瑞士来源所得纳税。企业所得税在联邦、州以及市镇层面征收，具体包括净利润税（net profit tax）和净资产税（equity tax）。一般有两类法律实体，公司及合作社（corporations and cooperatives）和协会、基金会及其他实体（associations，foundations and other legal entities）。对于公司及合作社，联邦层面会按税后利润的8.5%征收净利润税，因企业所得税税款可扣减，若以税前利润为税基，适用税率实为约7.83%。而对于协会、基金会和其他法律实体，则按税率4.25%征收净利润税。联邦层面无净资产税。在州和市镇层面，各州都有自己的税法，一般会按不同税率征收净利润税和净资产税，采用固定税率或税率与企业ROE挂钩。

9）增值税

瑞士的增值税标准税率自2018年1月1日起从8%降至7.7%。2028年以前酒店住宿行业将适用3.7%的特别税率。2.5%的优惠税率适用于以下商品和服务类别：食品（酒精饮料和餐厅提供的食品除外）；牛、家禽、鱼；种子、活植物、鲜花；谷物；动物饲料和肥料；药物；报纸、杂志、书籍和其他非广告性质印刷品；非广告性质电子报纸、杂志和书籍；广播电视服务（商业性质的服务除外）。

0%税率适用于以下商品和服务类别：交付直接运往境外的商品；跨境运输服务；为营业地或居住地在瑞士境外的消费者所提供的服务。

以下商品和服务类别可豁免增值税：医疗保健；教育；文化；体育；银行；保险；房产租赁；房产销售。

另外，在瑞士注册或在瑞士境内有常设机构的实体，其年收入若低于10万瑞郎，可豁免增值税。

10）印花税

印花税属于联邦税，目前证券发行、证券交易以及保费支付会涉及印花税。根据《联邦印花税法》（Bundesgesetz über die Stempelabgaben，StG），瑞士公司在发行证券时，需要按照募集总额的1%缴纳印花税（issuance duty）。首发或增发带来的首个100万瑞郎实收资本免税。对于公司并购、分立或外国公司总部由境外迁入瑞士的情况，可免征印花税。投资人在交易瑞士证券时需要缴纳1.5‰的印花税（transfer duty），交易外国证券则须缴纳3‰的印花税，买方为纳税义务人。保费支付时一般须按保费的5%缴纳印花税（insurance premiums duty），趸缴型可赎回人寿保险（single-premium redeemable life insurance）的适用税率为2.5%，期交型人寿保险、健康险、意外险、伤残险、失业险等的保费则可豁免印花税。