第五节 周转材料
一、周转材料的含义及摊销方法
1．周转材料的含义
周转材料，是指企业在正常生产经营过程中多次使用、逐渐转移其价值但仍然保持原有形态不确认为固定资产的材料。周转材料主要包括包装物、低值易耗品，以及建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等。
2．设置账户
企业应设置“周转材料”账户，核算包装物、低值易耗品，以及建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等周转材料的价值。该账户下可分别设置“包装物”和“低值易耗品”明细账户对包装物及低值易耗品进行明细核算。如果企业的包装物和低值易耗品较多，也可以单独设置“包装物”账户和“低值易耗品”账户进行总分类核算。
3．摊销方法
（1）一次转销法，是对符合存货定义和确认条件且金额较小的周转材料，可以在领用时一次计入成本费用，以简化核算。但为加强实物管理，企业应当在备查簿上进行登记。
（2）分次摊销法，是对符合存货定义和确认条件且金额较大的周转材料，按照使用次数分次计入成本费用。
二、包装物的核算
1．包装物的含义及账户设置
（1）包装物，是指企业为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。企业的包装物包括：
①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；
②随同产品出售不单独计价的包装物；
③随同产品出售单独计价的包装物；
④出租或出借给购买单位使用的包装物。
下列各项不属于包装物核算的范围：
①各种包装材料。它们是一次性使用的包装材料，应作为原材料进行核算。
②用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物。这类包装物应按其价值的大小和使用年限的长短，分别作为固定资产或低值易耗品管理和核算。
③单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品进行管理和核算。
（2）企业应当设置“周转材料——包装物”账户（或“包装物”），核算企业库存各种包装物及出租、出借包装物的摊余价值。该账户的借方登记验收入库包装物的成本，贷方登记发出包装物的成本以及计提的包装物摊销额，借方余额反映库存未用包装物的成本和已用包装物的摊余价值。
在采用分次摊销法的情况下，“周转材料——包装物”账户应设置“库存未用包装物”“库存已用包装物”“出租包装物”“出借包装物”四个明细账户。
以上所指的成本可以是实际成本，也可以是计划成本。包装物不多的企业一般采用实际成本进行核算。如果要采用计划成本进行核算，原理同原材料核算相同。“材料成本差异”账户应将包装物的成本差异与原材料等成本差异分别反映，月末要结转本月发出包装物应分摊的材料成本差异。
2．包装物入库的会计核算
企业购入、委托外单位加工完成验收入库的包装物的核算，与原材料收入的核算相同，可以比照原材料的会计处理方法进行。
【例4-21】光辉公司对包装物采用实际成本核算。2018年5月，以银行存款购进包装物，增值税专用发票上注明的价款为2000元，增值税税额为320元。
3．生产领用包装物的会计核算
生产过程中领用的包装物，用于包装产品，构成产品实体组成部分的，其价值应直接计入“生产成本”账户；属于车间一般性物料消耗的，其价值应计入“制造费用”账户。
【例4-22】光辉公司2018年6月11日，生产车间生产产品领用包装物一批，实际成本为5000元。根据有关包装物领用凭证，进行会计处理：
4．随同产品出售包装物的会计核算
（1）企业在销售过程中领用随同产品出售不单独计价的包装物，应作为产品销售费用的一部分，按其成本计入“销售费用”账户。
【例4-23】光辉公司销售产品领用包装物一批，实际成本为3000元，该批包装物随同产品出售不单独计价。根据有关包装物的领用凭证，进行会计处理。
（2）企业在销售过程中领用随同产品出售单独计价的包装物，应作为对外销售处理，属于其他销售业务。一方面反映其销售收入，计入“其他业务收入”账户；另一方面反映其销售成本，计入“其他业务成本”账户。
【例4-24】光辉公司在销售产品过程中领用单独计价包装一批，随同产品出售。增值税专用票据上注明的价款为2000元，增值税税额320元，款项已存入银行。包装物实际成本为1200元。根据有关包装物销售、领用凭证，进行会计处理。
出售单独计价的包装物：
结转出售包装物成本：
5．出租、出借包装物的会计核算
企业对于可以长期周转使用的包装物，可进行出租或出借。为督促客户按时归还包装物，出租或出借时，企业一般会收取一定数额的押金，包装物按期归还时，如数退回押金。企业收取的押金通过“其他应付款”账户核算。
出租包装物取得的租金收入，计入企业的其他业务收入，与之对应的出租包装物的成本，计入其他业务成本。出借包装物的成本作为企业的销售费用处理。对于逾期未退包装物的押金，企业可予以没收，没收的押金作为其他业务收入核算。
出租、出借包装物可长期周转使用，在多次周转使用过程中，其实物形态虽无大的变化，但价值却会有所损耗。故对其损耗的价值，应采用适当的方法进行摊销。
（1）一次转销法的账务处理。
【例4-25】光辉公司2018年5月5日出租40只铁桶给甲公司，单位成本100元，每只收取租金10元、押金70元，存入银行，租期一个月，采用一次转销法对包装物进行摊销。根据包装物出租及收取押金等有关凭证，进行会计处理。
①5日，结转出租包装物的实际成本：
收取出租包装物押金时：
②一个月到期，收回出租的包装物，将租金及按规定应交的增值税从押金中扣除后，余额通过银行转账退还：
若一个月期满，包装物未予退回，则没收包装物押金：
其他业务收入＝2800÷（1+16%）＝2413.79（元）
【例4-26】光辉公司本月9日向甲公司销售商品，随货出借包装箱一批，实际成本5000元，期限一个月，收取押金4000元，存入银行，采用一次摊销法对包装物进行摊销。根据有关销售及包装物领用凭证，进行会计处理。
①9日，结转出借包装物实际成本：
收取出借包装物押金：
②一个月到期收回包装物，退还押金：
（2）分次摊销法的账务处理。
【例4-27】光辉公司2018年5月15日发出50件新包装物出租给乙公司，每件实际成本为120元，共计6000元，约定租期1个月，租金2320元（含增值税320元）期满后从押金内扣除；已收取押金6500元（每件收取130元）。6月15日，乙公司全数完好退回包装物，企业扣除租金后退回多余押金。企业采用分次摊销法，假定该包装物可以反复使用6次，根据有关包装物领用凭证，进行会计处理。
①15日，出租包装物时，将包装物由“库存未用包装物”转为“出租包装物”：
收取出租包装物押金：
②月末，摊销包装物成本并确认租金收入
摊销包装物成本：
确认出租包装物租金收入：
③6月15日，收回包装物：
④收取租金并退回押金
【例4-28】续【例4-27】,6月15日乙公司退回45件包装物，经检修后入库，支付检修费100元，剩余5件未退回，按双方事前约定，应予没收未退回包装物的押金。根据有关的凭证，进行会计处理。
①、②步同【例4-27】的账务处理；
③6月15日，收回包装物45件：
④退回包装物发生的检修费用：
⑤将未能收回的5件包装物的成本予以注销：
⑥没收5件包装物押金650元（其中增值税89.66元），退还已收回45件包装物押金5850元（45×130），扣除租金2340元。
三、低值易耗品的核算
1．低值易耗品的含义及账户设置
（1）含义。
低值易耗品，是指单位价值较低、使用期限较短，不能作为固定资产的各种用具、设备。如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中储存产品或材料的包装容器等。
低值易耗品在经营过程中能多次使用，其价值随着实物的磨损而逐渐转移，具有固定资产的特性。但由于低值易耗品价值低、使用时间短、容易损坏，在实际工作中一般将其作为存货进行管理和核算，以摊销的方法将其价值摊入成本、费用中。根据具体情况，低值易耗品可以采用一次转销法和分次摊销法。
（2）账户设置。
企业应当设置“周转材料——低值易耗品”账户（或“低值易耗品”），该账户借方登记企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库等原因增加的低值易耗品的成本，贷方登记企业领用、摊销等原因减少的低值易耗品的成本，期末借方余额反映在库低值易耗品的成本及在用低值易耗品的摊余价值。
在采用分次摊销法的情况下，“周转材料——低值易耗品”账户应设置“在库低值易耗品”“在用低值易耗品”两个明细账户。
以上所指的成本可以是实际成本，也可以是计划成本。低值易耗品不多的企业一般采用实际成本进行核算。如果要采用计划成本进行核算，原理同原材料核算相同。“材料成本差异”账户应将低值易耗品的成本差异与原材料等成本差异分别反映，月末要结转本月摊销的低值易耗品应分摊的材料成本差异。
2．低值易耗品入库的会计核算
企业购入、自制、委托外单位加工完成等验收入库的低值易耗品的核算，与原材料、包装物入库的核算相同，可以比照原材料的会计处理方法进行。
3．低值易耗品摊销的会计核算
（1）一次转销法，适用于价值比较低或使用期限比较短，而且一次领用数量不多的低值易耗品，如一般的管理用具、小型工具、卡具，以及容易破碎的玻璃器皿等。
【例4-29】光辉公司行政管理部门2018年5月领用管理用具一批，该管理用具的实际成本3000元，采用一次转销法进行摊销。根据有关低值易耗品领用凭证，进行会计处理。
（2）分次推销法，适用于每月领用、报废数额较均衡的低值易耗品。
【例4-30】光辉公司2018年2月生产车间领用一般工具一批，实际成本为6000元。采用分次摊销法，分6次于每月末进行摊销；该批工具12月报废，报废时，残料计价100元交材料库。根据有关低值易耗品领用和报废凭证，进行账务处理。
①领用工具
②2～7月，每月末摊销其价值的1/6
③12月该批工具报废，回收残料
